大法官對於稅捐處罰相關解釋之分析／蔡清遊（司法院優遇大法官、亞洲大學財經法律系兼任客座教授）
壹、前言
有關稅捐處罰之問題，大法官歷年來已做出多號解釋，例如：漏稅罰應以有漏稅結果為必要；行為罰應有合理最高額之限制；行為罰與漏稅罰不應併罰；稅捐構成要件應有法律及法律明確授權之法規命令為依據，並應遵守法律明確性原則等，均為大法官多年來所堅持，並為稅捐機關向來遵守並據以執行之稅捐原則。以下，乃介紹大法官對於稅捐處罰所作成之重要解釋。
貳、以過失為其責任條件
違反稅捐義務而應受行政罰之行為，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
司法院釋字第275號解釋謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」準此，漏稅之處以行政罰，不以故意為限，如因過失致生漏稅者，仍應加以處罰。此為稅捐稽徵機關一致之見解，只是因行為人故意或過失之不同，而異其處罰之輕重。財政部頒定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」即針對故意者處較重之罰鍰倍數，針對過失而導致違章者，處較輕倍數之罰鍰。
參、漏稅罰應以有漏稅結果為必要
司法院釋字第337號解釋謂：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。」釋字第339號解釋謂：「中華民國六十年一月九日修正公布之貨物稅條例第十八條第一項，關於同條項第十二款，應貼於包件上或容器上之完稅或免稅照證，不遵規定實貼者，不問有無漏稅事實，概處比照所漏稅額二倍至十倍之罰鍰之規定（現已修正），顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨；財政部六十六年十二月二十日臺財稅字第三八五七二號函釋『凡未按規定貼查驗證者，不再問其有無漏稅，均應按該條文規定以漏稅論處』，均應不予援用。」上開二號解釋對於漏稅之處罰，明確採相當於「結果犯」之概念，認為漏稅之處罰，應以有漏稅結果為必要。
肆、行為罰應有合理最高額之限制
釋字第327號解釋謂：「所得稅法第一百十四條第二款前段：『扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第九十二條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰，但最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰』，旨在掌握稅源資料，維護租稅公平，就違反此項法律上作為義務應予制裁部分，為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。惟對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正。」釋字第356號解釋謂：「營業稅法第四十九條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。上開規定，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。惟在營業人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高額之限制，依本院大法官釋字第三二七號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正，併此說明。」均闡明行為罰應有合理最高額之限制2。
伍、行為罰與漏稅罰不應併罰
釋字第356號解釋謂：「違反稅法之處罰，有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰者，此為漏稅罰；有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，此為行為罰。」釋字503號解釋謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第356號解釋，應予補充。」已清楚闡示，行為罰與漏稅罰除性質與種類不同者外，不得併行或重複處罰。所謂種類之不同，例如一處罰鍰，另一處徒刑，則可併罰或重複處罰。
陸、應有法律或法律明確授權之法規命令為其依據
稅捐構成要件與稽徵程序法應有法律或法律明確授權之法規命令為其依據，並應遵守法律明確性原則，釋字第640號解釋理由書謂：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。」釋字第697號解釋理由書謂：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，而法律規範之租稅構成要件，應遵守法律明確性原則。」釋字第705號解釋理由書謂：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；」釋字第706號解釋理由書謂：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；」可歸結言之，租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間、租稅稽徵程序，應以法律或法律具體明確授權之法規命令定之，且該法律或法規命令應遵守法律明確性原則。是釋字第619號解釋謂：「……土地稅法施行細則第十五條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理』，將非依土地稅法第六條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依三十日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第五十四條第一項第一款之規定，處以短匿稅額三倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第二十三條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」即以施行細則作為稅捐處罰對象之規範依據，並無法律明確授權，與法律保留原則不符，而宣告違憲。
柒、結語
上開各號解釋，均為大法官對於稅捐處罰所做之重要解釋，早已為稅捐稽徵機關有關稅捐處罰重要之依循原則，在最近數年大法官解釋中，亦多次加以援用。以行為罰應有合理最高額之限制而言，釋字第685號解釋以「七十九年一月二十四日修正公布之稅捐稽徵法第四十四條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分」逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，宣告該部分違憲。至釋字第641號解釋，以菸酒稅法第21條原規定：「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新臺幣二千元之罰鍰。」其有關處罰方式之規定，一律處每瓶新臺幣2,000元之罰鍰，採取劃一之處罰方式，於個案之處罰顯然過苛時，法律未設適當之調整機制，因認與憲法第23條之比例原則尚有未符；暨釋字第673號解釋，以所得稅法第114條第1款後段原規定：「有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分」未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，因認就此範圍內不符憲法第23條之比例原則。上述二號解釋，直接以處罰方式未設適當調整機制或未按情節輕重裁量處罰，違反比例原則而違憲，並非以處罰未設合理最高額之限制為由宣告違憲，此與釋字第327號、第356號、第685號解釋宣告違憲之理由尚有些許差異。惟上開各號解釋，不論係以處罰未設合理最高額之限制或以處罰之方式過苛或未按情節輕重裁量處罰，均屬違反憲法第23條之比例原則，則屬相同。
壹、前言
有關稅捐處罰之問題，大法官歷年來已做出多號解釋，例如：漏稅罰應以有漏稅結果為必要；行為罰應有合理最高額之限制；行為罰與漏稅罰不應併罰；稅捐構成要件應有法律及法律明確授權之法規命令為依據，並應遵守法律明確性原則等，均為大法官多年來所堅持，並為稅捐機關向來遵守並據以執行之稅捐原則。以下，乃介紹大法官對於稅捐處罰所作成之重要解釋。
貳、以過失為其責任條件
違反稅捐義務而應受行政罰之行為，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
司法院釋字第275號解釋謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」準此，漏稅之處以行政罰，不以故意為限，如因過失致生漏稅者，仍應加以處罰。此為稅捐稽徵機關一致之見解，只是因行為人故意或過失之不同，而異其處罰之輕重。財政部頒定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」即針對故意者處較重之罰鍰倍數，針對過失而導致違章者，處較輕倍數之罰鍰。
參、漏稅罰應以有漏稅結果為必要
司法院釋字第337號解釋謂：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。」釋字第339號解釋謂：「中華民國六十年一月九日修正公布之貨物稅條例第十八條第一項，關於同條項第十二款，應貼於包件上或容器上之完稅或免稅照證，不遵規定實貼者，不問有無漏稅事實，概處比照所漏稅額二倍至十倍之罰鍰之規定（現已修正），顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨；財政部六十六年十二月二十日臺財稅字第三八五七二號函釋『凡未按規定貼查驗證者，不再問其有無漏稅，均應按該條文規定以漏稅論處』，均應不予援用。」上開二號解釋對於漏稅之處罰，明確採相當於「結果犯」之概念，認為漏稅之處罰，應以有漏稅結果為必要。
肆、行為罰應有合理最高額之限制
釋字第327號解釋謂：「所得稅法第一百十四條第二款前段：『扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第九十二條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰，但最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰』，旨在掌握稅源資料，維護租稅公平，就違反此項法律上作為義務應予制裁部分，為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。惟對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正。」釋字第356號解釋謂：「營業稅法第四十九條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。上開規定，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。惟在營業人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高額之限制，依本院大法官釋字第三二七號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正，併此說明。」均闡明行為罰應有合理最高額之限制2。
伍、行為罰與漏稅罰不應併罰
釋字第356號解釋謂：「違反稅法之處罰，有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰者，此為漏稅罰；有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，此為行為罰。」釋字503號解釋謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第356號解釋，應予補充。」已清楚闡示，行為罰與漏稅罰除性質與種類不同者外，不得併行或重複處罰。所謂種類之不同，例如一處罰鍰，另一處徒刑，則可併罰或重複處罰。
陸、應有法律或法律明確授權之法規命令為其依據
稅捐構成要件與稽徵程序法應有法律或法律明確授權之法規命令為其依據，並應遵守法律明確性原則，釋字第640號解釋理由書謂：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。」釋字第697號解釋理由書謂：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，而法律規範之租稅構成要件，應遵守法律明確性原則。」釋字第705號解釋理由書謂：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；」釋字第706號解釋理由書謂：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；」可歸結言之，租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間、租稅稽徵程序，應以法律或法律具體明確授權之法規命令定之，且該法律或法規命令應遵守法律明確性原則。是釋字第619號解釋謂：「……土地稅法施行細則第十五條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理』，將非依土地稅法第六條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依三十日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第五十四條第一項第一款之規定，處以短匿稅額三倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第二十三條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」即以施行細則作為稅捐處罰對象之規範依據，並無法律明確授權，與法律保留原則不符，而宣告違憲。
柒、結語
上開各號解釋，均為大法官對於稅捐處罰所做之重要解釋，早已為稅捐稽徵機關有關稅捐處罰重要之依循原則，在最近數年大法官解釋中，亦多次加以援用。以行為罰應有合理最高額之限制而言，釋字第685號解釋以「七十九年一月二十四日修正公布之稅捐稽徵法第四十四條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分」逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，宣告該部分違憲。至釋字第641號解釋，以菸酒稅法第21條原規定：「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新臺幣二千元之罰鍰。」其有關處罰方式之規定，一律處每瓶新臺幣2,000元之罰鍰，採取劃一之處罰方式，於個案之處罰顯然過苛時，法律未設適當之調整機制，因認與憲法第23條之比例原則尚有未符；暨釋字第673號解釋，以所得稅法第114條第1款後段原規定：「有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分」未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，因認就此範圍內不符憲法第23條之比例原則。上述二號解釋，直接以處罰方式未設適當調整機制或未按情節輕重裁量處罰，違反比例原則而違憲，並非以處罰未設合理最高額之限制為由宣告違憲，此與釋字第327號、第356號、第685號解釋宣告違憲之理由尚有些許差異。惟上開各號解釋，不論係以處罰未設合理最高額之限制或以處罰之方式過苛或未按情節輕重裁量處罰，均屬違反憲法第23條之比例原則，則屬相同。
