實質課稅與行政法院判決
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內容簡介
我國稅法對於課稅要件雖有抽象的明文規定，但在事實認定與法律解釋上，徵稅與納稅兩方難免有爭執。關於實質課稅原則，為稽徵機關掙脫法律文義與民商法理的利器，然而納稅人則認為稽徵機關有濫用之疑，有違租稅法律主義的精神。
其實，稅捐稽徵法第12條之1，對於實質課稅雖有規定，但因立法粗糙，並未能掌握避稅要件，對於避稅與逃漏稅尚未能完全區分，將來的紛爭必然層出不窮。
本書要旨，則對稅捐稽徵法第12條之1，關於實質課稅加以分析討論，很值得相關領域重視。
其實，稅捐稽徵法第12條之1，對於實質課稅雖有規定，但因立法粗糙，並未能掌握避稅要件，對於避稅與逃漏稅尚未能完全區分，將來的紛爭必然層出不窮。
本書要旨，則對稅捐稽徵法第12條之1，關於實質課稅加以分析討論，很值得相關領域重視。
目錄
V 序言／葛克昌
IX 出版緣起／吳德豐
01.跨國企業稅務治理下之經濟實質問題探討／吳德豐
02.實質課稅與稅法目的解釋： 稅捐稽徵法第12條之1與實質課稅涉訟實例／黃士洲
01.得否將海外受控企業之銷售列為國內控制企業之銷售：以最高行政法院99年度判字第102號判決為例
02.公司資金貸與他人應否設算利息？：以評析最高行政法院99年度判字第131號為出發
03.專門技術得否提列成本費用：以最高行99年判字358號判決為中心
04.出售未上市公司股票之銷售價格顯較時價為低時得否逕為調整？
05.同期未申報銷貨退回及進貨退出是否應處以漏稅罰：最高行政法院98年判字第1371號判決評析
06.股權交易與脫法避稅：以臺中高等行政法院98訴字第110號判決為例
07.所得稅法第4條第1項第16款之所有權人應否限定為名義上所有權人？：以最高行政法院98年度裁字第2097號裁定與台北高等行政法院98年度訴字第164號判決為中心
08.受託人以信託財產捐贈列報捐贈扣除額：最高行政法院98年度判字第535號判決評析
09.股東透過新設公司持有原公司之股票而得緩課所得稅是否該當脫法避稅？：以台北高等行政法院99年訴字第543號判決為例
10.邀請國內醫師參加國外醫學會議所支出之費用應如何定性：以台北高等行政法院98年訴字1772號為中心
11.公司租賃公務車予員工使用之費用是否為該員工之薪資所得：以台北高等行政法院98年訴字第2654號判決為例
12.營業稅稅捐主體之認識與實質課稅之落實：以台中高等行政法院98年度訴字第352號判決為中心
IX 出版緣起／吳德豐
01.跨國企業稅務治理下之經濟實質問題探討／吳德豐
02.實質課稅與稅法目的解釋： 稅捐稽徵法第12條之1與實質課稅涉訟實例／黃士洲
01.得否將海外受控企業之銷售列為國內控制企業之銷售：以最高行政法院99年度判字第102號判決為例
02.公司資金貸與他人應否設算利息？：以評析最高行政法院99年度判字第131號為出發
03.專門技術得否提列成本費用：以最高行99年判字358號判決為中心
04.出售未上市公司股票之銷售價格顯較時價為低時得否逕為調整？
05.同期未申報銷貨退回及進貨退出是否應處以漏稅罰：最高行政法院98年判字第1371號判決評析
06.股權交易與脫法避稅：以臺中高等行政法院98訴字第110號判決為例
07.所得稅法第4條第1項第16款之所有權人應否限定為名義上所有權人？：以最高行政法院98年度裁字第2097號裁定與台北高等行政法院98年度訴字第164號判決為中心
08.受託人以信託財產捐贈列報捐贈扣除額：最高行政法院98年度判字第535號判決評析
09.股東透過新設公司持有原公司之股票而得緩課所得稅是否該當脫法避稅？：以台北高等行政法院99年訴字第543號判決為例
10.邀請國內醫師參加國外醫學會議所支出之費用應如何定性：以台北高等行政法院98年訴字1772號為中心
11.公司租賃公務車予員工使用之費用是否為該員工之薪資所得：以台北高等行政法院98年訴字第2654號判決為例
12.營業稅稅捐主體之認識與實質課稅之落實：以台中高等行政法院98年度訴字第352號判決為中心
序／導讀
序言
實質課稅原則不論實務與理論，均為長期困擾稅法界難以突破之課題。原初該原則為稽徵機關在個案中予以引用，行政法院予以法理上支持。但仍不免與租稅法律主義，有所扞挌。迨司法院憲法解釋420號明示「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」實務引之為法律依據。按現代租稅國家，稅捐係追求社會和平人民福利之最重要財政工具；惟稅係無對待給付之金錢給付義務，現代憲政國家，無不要求課稅係國會專屬事項〈國會保留〉。問題是課稅要件稅法雖有抽象明文，但事實認定與法律解釋，徵納雙方難免有所爭執。實質課稅原則則成為稽徵機關，掙脫法律文義與民商法理之利器；納稅人則質疑稽徵機關濫用實質課稅原則，未能本於租稅法律主義精神，而使租稅法律主義名存實亡，致爭訟日增。更何況某些類型稅法雖未有明文，但有法律漏洞存在，可否藉實質課稅予以法律補充，更有爭議。是以2009年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1，明定稅法解釋及事實認定，應以經濟解釋及實質認定，後者應由稽徵機關負舉證責任，但又以不影響納稅人協力義務，致生未盡協力義務是否影響舉證責任（按協力義務僅生推計課稅之證明程度降低）。該規定遺漏避稅之法定要件與法律效果，稽徵機關又多以該事實認定法律解釋，適用於稅法漏洞之補充與避稅之調整。實際案件，稽徵機關往往以該條為依據，誤認為該條係立法機關概括授權稽徵機關依實質課稅予以調整；甚至誤認為其有行政裁量權，行政法院亦往往未能明辨。2013年5月稅捐稽徵法第12條之1，增訂將租稅規避調整此種法律補充條款，其法定要件予以明定並與事實認定與法律適用相區分，惟立法粗糙未能掌握避稅要件，對避稅與逃漏稅尚未能完全區分，將來紛爭可能更多。
按現代憲政國家，嚴守課稅要件為國會保留事項，實質課稅原則僅在法律解釋與事實認定方面，貫徹立法意旨之量能平等負擔原則，此種法律解釋適用與補充，有嚴格法學方法及論證說理須遵守。是以稽徵機關不得僅以抽象之實質課稅原則作為法律依據，而應依論理及經驗法則，依證據判斷事實及法律解釋在量能平等原則之意義，並探求立法意旨，將其決定及理由在核課處分中告知納稅義務人。此種嚴格法學方法要求，使主張實質課稅者負探求立法意旨之任務，旨在貫徹稅捐債務法之國會保留要求。
又實質課稅原則，實務上常誤認稅法重視經濟上實質，甚至可逸脫法律上拘束。實則，稅法由於其係無對待金錢給付，要求國會保留；稅捐債務法為典型之羈束行政，其受法律拘束較之其他法律尤為嚴格，自然不得輕易以經濟上實質逸脫法之支配。實質課稅原則之真意，在於民商法重視契約自由與交易安全；稅法重視經濟效果實質歸屬，強調量能平等原則，以免有礙市場秩序造成善於鑽稅法漏洞者，在市場中產生劣幣驅除良幣之現象。其法律解釋、事實認定與法律補充，是透過立法意旨之目的論解釋與量能平等負擔原則。是以民法有效契約，有時稅法不予承認而須予調整，例如濫用契約自由而不具合理商業事由之非常規交易（脫法避稅行為）；反之，民法上無效行為或違反民法強制禁止規定或善良風俗而無效，如能保有經濟成果，並不得主張民法之無效致影響稅捐之課徵。民法雖非所有權人，但為實質利益之歸屬與享有者，仍不免於納稅義務。稅法之課免要件應依量能原則觀點之經濟解釋，事實之認定依該觀點認定之。因此，稅法與民法認定基準不同，稅法依探求稅法原意所依據量能原則，謂之實質課稅原則。因之實質課稅原則，稽徵機關既未得立法機關之概括授權（此違反法律明確與國會保留原則），更無裁量權，不論行政機關或司法機關，皆須探求立法意旨而為稅法解釋適用補充。是以，狹義之實質課稅原則，不外乎量能原則在事實認定與法律解釋上之運用；廣義之實質課稅原則，則包含脫法避稅行為之調整，為量能原則在稅法漏洞之法律補充上運用。惟不論事實認定，法律解釋與法律補充，均為憲法對立法者量能平等負擔要求，藉由行政與司法以嚴格法學方法，在個案中貫徹此種立法意旨。不論行政與司法既未取得概括授權（否則違反法律明確性要求），更無裁量權，乃為實質法治國家捍衛稅捐國會保留之重要法律解釋與補充方法。
由於此種實質法治國家要求，長期以來未得到稽徵機關充分體認，致濫用此原則，尤其實質課稅原則在事實認定、法律解釋與法律補充上運用，均為法律見解不同，其調整僅及於稅捐債務法，不及稅捐處罰法，原為先進法治國家之共識。即使大陸亦不例外（企業所得稅法48條），但此種稅法基本理念在稅捐實務多未予重視，尤賴行政法院予以闡明此種法治國理念。
有鑑於實質課稅原則在稅法適用，攸關自由憲政國法治品質，臺灣大學法學院財稅法研究中心，精選稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則立法後，行政法院判決十餘則，由臺大法研所財稅法組及會計研究所之碩士生整理原被告見解，及法院判決主要法律見解，並置之同類判決比較與學說予以分析，每一個案均由一位專業會計師、專業律師予以指導，其間或有國稅局長、賦稅署長、行政法院法官及大陸稅法學者共同討論，各長官不僅親臨指教，更對不同意見予以高度寬容，其人格風範更值吾人學習。本書即為一學期每周三小時，青年學子與專家學者共同激盪之實錄，用以見證在稅法開墾時期之法治園丁之耕耘過程。出書之際，賴蔡孟彥老師領導高羅哦、陳佳函等研究生擔任編輯。本課程及出書，最需感謝資誠文教基金會，基於企業社會責任，在吳德豐副所長暨策略長、郭宗銘營運長及蔡朝安大律師領導下在人力財力上予以充分支援。以及翰蘆圖書對於出版工作的大力支持與配合。為不負大家支持與期待，我們一定堅持此種稅法教育之革新，與一系列重要判決研究之出版。是為序。
葛克昌2013.9.1
臺大法律學院教授
兼財稅法學研究中心主任
實質課稅原則不論實務與理論，均為長期困擾稅法界難以突破之課題。原初該原則為稽徵機關在個案中予以引用，行政法院予以法理上支持。但仍不免與租稅法律主義，有所扞挌。迨司法院憲法解釋420號明示「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」實務引之為法律依據。按現代租稅國家，稅捐係追求社會和平人民福利之最重要財政工具；惟稅係無對待給付之金錢給付義務，現代憲政國家，無不要求課稅係國會專屬事項〈國會保留〉。問題是課稅要件稅法雖有抽象明文，但事實認定與法律解釋，徵納雙方難免有所爭執。實質課稅原則則成為稽徵機關，掙脫法律文義與民商法理之利器；納稅人則質疑稽徵機關濫用實質課稅原則，未能本於租稅法律主義精神，而使租稅法律主義名存實亡，致爭訟日增。更何況某些類型稅法雖未有明文，但有法律漏洞存在，可否藉實質課稅予以法律補充，更有爭議。是以2009年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1，明定稅法解釋及事實認定，應以經濟解釋及實質認定，後者應由稽徵機關負舉證責任，但又以不影響納稅人協力義務，致生未盡協力義務是否影響舉證責任（按協力義務僅生推計課稅之證明程度降低）。該規定遺漏避稅之法定要件與法律效果，稽徵機關又多以該事實認定法律解釋，適用於稅法漏洞之補充與避稅之調整。實際案件，稽徵機關往往以該條為依據，誤認為該條係立法機關概括授權稽徵機關依實質課稅予以調整；甚至誤認為其有行政裁量權，行政法院亦往往未能明辨。2013年5月稅捐稽徵法第12條之1，增訂將租稅規避調整此種法律補充條款，其法定要件予以明定並與事實認定與法律適用相區分，惟立法粗糙未能掌握避稅要件，對避稅與逃漏稅尚未能完全區分，將來紛爭可能更多。
按現代憲政國家，嚴守課稅要件為國會保留事項，實質課稅原則僅在法律解釋與事實認定方面，貫徹立法意旨之量能平等負擔原則，此種法律解釋適用與補充，有嚴格法學方法及論證說理須遵守。是以稽徵機關不得僅以抽象之實質課稅原則作為法律依據，而應依論理及經驗法則，依證據判斷事實及法律解釋在量能平等原則之意義，並探求立法意旨，將其決定及理由在核課處分中告知納稅義務人。此種嚴格法學方法要求，使主張實質課稅者負探求立法意旨之任務，旨在貫徹稅捐債務法之國會保留要求。
又實質課稅原則，實務上常誤認稅法重視經濟上實質，甚至可逸脫法律上拘束。實則，稅法由於其係無對待金錢給付，要求國會保留；稅捐債務法為典型之羈束行政，其受法律拘束較之其他法律尤為嚴格，自然不得輕易以經濟上實質逸脫法之支配。實質課稅原則之真意，在於民商法重視契約自由與交易安全；稅法重視經濟效果實質歸屬，強調量能平等原則，以免有礙市場秩序造成善於鑽稅法漏洞者，在市場中產生劣幣驅除良幣之現象。其法律解釋、事實認定與法律補充，是透過立法意旨之目的論解釋與量能平等負擔原則。是以民法有效契約，有時稅法不予承認而須予調整，例如濫用契約自由而不具合理商業事由之非常規交易（脫法避稅行為）；反之，民法上無效行為或違反民法強制禁止規定或善良風俗而無效，如能保有經濟成果，並不得主張民法之無效致影響稅捐之課徵。民法雖非所有權人，但為實質利益之歸屬與享有者，仍不免於納稅義務。稅法之課免要件應依量能原則觀點之經濟解釋，事實之認定依該觀點認定之。因此，稅法與民法認定基準不同，稅法依探求稅法原意所依據量能原則，謂之實質課稅原則。因之實質課稅原則，稽徵機關既未得立法機關之概括授權（此違反法律明確與國會保留原則），更無裁量權，不論行政機關或司法機關，皆須探求立法意旨而為稅法解釋適用補充。是以，狹義之實質課稅原則，不外乎量能原則在事實認定與法律解釋上之運用；廣義之實質課稅原則，則包含脫法避稅行為之調整，為量能原則在稅法漏洞之法律補充上運用。惟不論事實認定，法律解釋與法律補充，均為憲法對立法者量能平等負擔要求，藉由行政與司法以嚴格法學方法，在個案中貫徹此種立法意旨。不論行政與司法既未取得概括授權（否則違反法律明確性要求），更無裁量權，乃為實質法治國家捍衛稅捐國會保留之重要法律解釋與補充方法。
由於此種實質法治國家要求，長期以來未得到稽徵機關充分體認，致濫用此原則，尤其實質課稅原則在事實認定、法律解釋與法律補充上運用，均為法律見解不同，其調整僅及於稅捐債務法，不及稅捐處罰法，原為先進法治國家之共識。即使大陸亦不例外（企業所得稅法48條），但此種稅法基本理念在稅捐實務多未予重視，尤賴行政法院予以闡明此種法治國理念。
有鑑於實質課稅原則在稅法適用，攸關自由憲政國法治品質，臺灣大學法學院財稅法研究中心，精選稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則立法後，行政法院判決十餘則，由臺大法研所財稅法組及會計研究所之碩士生整理原被告見解，及法院判決主要法律見解，並置之同類判決比較與學說予以分析，每一個案均由一位專業會計師、專業律師予以指導，其間或有國稅局長、賦稅署長、行政法院法官及大陸稅法學者共同討論，各長官不僅親臨指教，更對不同意見予以高度寬容，其人格風範更值吾人學習。本書即為一學期每周三小時，青年學子與專家學者共同激盪之實錄，用以見證在稅法開墾時期之法治園丁之耕耘過程。出書之際，賴蔡孟彥老師領導高羅哦、陳佳函等研究生擔任編輯。本課程及出書，最需感謝資誠文教基金會，基於企業社會責任，在吳德豐副所長暨策略長、郭宗銘營運長及蔡朝安大律師領導下在人力財力上予以充分支援。以及翰蘆圖書對於出版工作的大力支持與配合。為不負大家支持與期待，我們一定堅持此種稅法教育之革新，與一系列重要判決研究之出版。是為序。
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