Chapter15查核現金餘額
15-3 現金的證實程序(節錄)
一、現金查核之初步測試
在進行現金餘額之詳細測試以前，查核人員應先確定其已瞭解「受查者的業務」及「現金餘額對受查者的重要性」。例如：查核人員可能應瞭解流經各種現金帳戶的交易量、受查者從營業活動產生真正現金流量的能力、受查者編製現金預算的政策，以及受查者投資剩餘現金的政策等。
驗證現金餘額的起點為：追查當期期初餘額至前一年工作底稿（當可得時）上的期末審定餘額。接下來，應覆核當期總帳現金帳戶中的任何重要分錄，看是否有性質上或金額上不尋常而須作額外調查的地方。除此之外，還要取得受查者編製有關在各不同地點未存入銀行的現金收入的彙總清單，以及銀行存款餘額的彙總表。這些表格在計算上的正確性應加以判定，且應與總帳中的現金餘額相核對。這樣的測試提供了「評價或分攤」聲明的證據。
二、現金查核之交易細項測試
有些詳細的證實測試，如順查（Tracing）、逆查（Vouching）現金收入與支出交易，通常與控制測試同步執行，由這些測試所取得的證據與此處討論的測試所取得的證據相結合，已對現金餘額是否允當表達作成結論。以下將考慮兩種交易測試，通常於資產負債表日或接近資產負債表日時執行。
(一) 執行現金截止日的測試
年底現金收支的適當截止，對於現金在資產負債表日的適當表達是很重要的，確定適當截止的方法如下：
1. 在資產負債表日盤點受查者的現金，所有收到的現金應包括庫存現金及在途存款。
2. 查核人員還必須查核資產負債表日時，每家銀行帳戶所簽發的最後一張支票，以及新支票是否已經寄出，以避免受查者為改善流動比率，對債權人的支票先行開出，但在一段期間（數日或數週）後才將此支票送達。
3. 覆核資產負債表日前後數日的現金收付原始憑證，並確定其會計紀錄屬於適當期間。
4. 使用銀行截止日期對帳單，將有助於判定現金是否有適當截止（於現金餘額的證實測試中詳細說明）。現金截止日期測試主要針對的財務報表聲明為「存在」及「完整性」。
(二) 追查年底間銀行轉帳情形
受查者通常擁有許多銀行帳戶，可在這些帳戶之間作轉帳調撥，例如：由一般銀行帳戶轉一筆錢到薪資銀行帳戶中，以便償付薪資支票。當發生銀行轉帳時，在支票提領而銀行釐清這些支票之前，通常會有好幾天的時間，因此銀行記載的無款餘額在這段期間將會高估，因為薪資支票的金額皆存入銀行，而支票未經提領支付，銀行將不會將存款餘額減除。若銀行的收支不是記錄於相同會計期間，銀行間轉撥也會造成帳上銀行存款餘額的不實表達。
追查銀行間轉帳情形是為了防止「騰挪（Kiting）」，而發生高估現金餘額的情事。騰挪指在決算日將一銀行支票存入另一銀行，收取支票銀行記錄該筆收入，而付款銀行可能在決算日尚未透過交換取得支票，因此未記錄為支出，而公司帳上亦未列記此筆支出，因而造成在決算日，該筆款項同時存在兩家銀行，以虛增銀行存款餘額。除了透過追查銀行間轉帳之外，還可取得銀行截止日期對帳單，以及執行現金截止日期測試，來查核是否有騰挪的情形。
追查銀行間轉帳時，查核人員需要有關銀行轉帳有效或不實的證據，這些證據可藉由編製「銀行轉帳明細表」獲得，明細表上的資料可從帳載的現金分錄及銀行對帳單和截止日期銀行對帳單的分析得之。明細表列出客戶年度終了日或前幾天所簽發的所有轉帳支票，並列示支票由客戶和銀行記錄的日期。追查銀行間轉帳能為「存在」及「完整性」聲明提供可靠的證據。
(三) 證實分析性程序
現金餘額深受管理階層財務決策的影響，查核人員對現金執行分析性程序，可利用現金實際數與預算數相比較，與查核規劃時所進行的分析性程序相同。當比較結果呈現合理關係時，可作為現金「存在或發生」及「完整性」兩個聲明的輔助性證據。
三、現金查核之科目餘額細項測試
(一) 盤點庫存現金
一般而言，庫存現金包括未送存銀行的現金收入及零找金，為適當地執行現金盤點，查核人員應：
1. 控制受查者所有現金及可轉讓投資工具，直到全部盤點完畢。除非能夠將所有現金及可轉讓工具同時盤點，否則將給予不誠實的主管或員工利用各資產之間的轉換而掩飾現金短缺的情形。
2. 堅持現金保管人在整個盤點過程中都要在場。
3. 盤點完成後，應取得現金保管人簽字並註明日期的承諾書，說明整個盤點過程中，現金保管人全程在場，且盤點完成，有將現金全數歸還。
4. 在現金中若發現，有為主管或員工的方便，收取他們的支票而兌付現金者，則應衡量該支票是否有效，以及收回的可能性，否則應從現金科目轉出。
控制所有現金的方法，要能避免受查者將已盤點的現金移轉至未盤點現金，若受查者將現金存放於數個地點，則將現金密封及加派額外的查核人員，通常是必要的程序。以免受查者的現金實際上短缺，但卻聲稱交由查核人員盤點的現金是完整的情況發生。
此項測試為「存在」、「完整性」、「權利與義務」，以及「評價或分攤」等四個聲明提供證據。但是要額外注意的是，受查者可能用私人現金來掩飾短缺的情形，故對「權利與義務」這項聲明所提供的證據是較為薄弱的。
(二) 函證銀行存款
查核人員通常以銀行函證來確認資產負債表日的銀行存款及貸款餘額，而且應採用積極式的詢證函，即無論要求受函證的內容是否相符，對方均須函覆的方式。凡重要往來的金融機構未回函者，應再次發函詢證，如仍未獲回函，查核人員得考慮採取其他必要的證實查核程序代替。
還有很重要的一點，在查核期間內，凡與受查者有往來的金融機構，無論期末是否仍有存款、借款的餘額，或是已經核閱了該金融機構寄發的對帳單，查核人員均要向所有與受查者有過往來的金融機構進行函證。而向金融機構詢證的事項通常包括：
1. 存款之餘額及提款之限制等。
2. 借款之餘額、利率、到期日及擔保品等。
3. 已開立但未使用之信用狀餘額。
4. 匯票到承兌及商業本票之餘額及到期日等。
5. 應收票據貼現及其他由金融機構保證事項之餘額。
6. 託收票據之餘額。
函證銀行存款主要有下列兩點關於銀行存款的聲明提供證據：
1. 存在，因為受查者會有書面承認聲明其銀行存款餘額的多寡。
2. 權利與義務，因為存款帳戶的戶名為受查者，在帳戶中的現金餘額即屬於受查者之權利。
銀行的回函則為「評價或分攤」這個聲明提供證據，因為由函證餘額可獲得資產負債表日的正確現金餘額。函證銀行貸款則主要為下列三項聲明提供證據：
1. 存在或發生，因受查者會有書面承認其銀行貸款餘額確實存在。
2. 權利與義務，因為此項貸款確實以受查者名義存在，屬於受查者的負債。
3. 評價或分攤，因回函會顯示確實的貸款金額。
(三) 函證其他與銀行的協定
其他和銀行的協定包括信用額度、補償性存款以及或有負債等事項。和銀行建立信用額度的協定可能要求借款者必須在銀行保留一定的現金餘額，這個現金餘額可能是以所借款項的某一協定比例來計算，或是一定數額，而所要求的最低數額即為補償性存款餘額。當受查者為第三者向銀行借款的保證人時，則可能會有或有負債存在。
如果查核人員在評估固有和控制風險之後，認為有上述協定存在時，應該寄詢證函給銀行，此詢證函應特別註明所要求的資訊並由受查者簽名。詢證函最好能直接寄給負責處理受查者與銀行間關係的銀行主管，如此將能加速函證過程，並提高證據的品質。此項證據將能提供用來證明「表達與揭露」這項聲明。
(四) 取得或編製銀行往來調節表
當可接受的偵查風險水準較高時，查核人員可以審視（Scan）委任受查者所編製的銀行往來調節表，並驗證調節表的正確性。如果偵查風險處於中等水準時，查核人員可能需要覆核（Review）受查者的銀行往來調節表，一般符合程序包括：
1. 比較期末銀行餘額與銀行詢證函所函證的餘額。
2. 驗證在途存款與未兌現支票的有效性。
3. 確認調節表的計算為正確的。
4. 逆查調節事項（銀行手續費、錯誤等）至相關憑證。
5. 調查舊項目（如長期未兌現支票及不尋常項目）。
當偵查風險較低時，查核人員可能利用受查者所持有的銀行資料，重新編製銀行往來調節表。當偵查風險非常低時，或查核人員懷疑有重大不實表達時，查核人員就必須直接從銀行取得當期末的銀行對帳單，再自行編製銀行往來調節表，因此查核人員必須請求受查者指示其往來銀行，將對帳單及相關資料（如已付款支票、借項通知單等）直接寄給查核人員，如此將能降低受查者竄改資料以掩飾任何不實表達的機會。
審視、覆核或是編製銀行往來調節表，確立了資產負債表日正確的銀行存款餘額，因此，這是「評價或分攤」聲明的主要證據，同時也提供「存在」、「完整性」，以及「權利與義務」聲明的證據。
15-3 現金的證實程序(節錄)
一、現金查核之初步測試
在進行現金餘額之詳細測試以前，查核人員應先確定其已瞭解「受查者的業務」及「現金餘額對受查者的重要性」。例如：查核人員可能應瞭解流經各種現金帳戶的交易量、受查者從營業活動產生真正現金流量的能力、受查者編製現金預算的政策，以及受查者投資剩餘現金的政策等。
驗證現金餘額的起點為：追查當期期初餘額至前一年工作底稿（當可得時）上的期末審定餘額。接下來，應覆核當期總帳現金帳戶中的任何重要分錄，看是否有性質上或金額上不尋常而須作額外調查的地方。除此之外，還要取得受查者編製有關在各不同地點未存入銀行的現金收入的彙總清單，以及銀行存款餘額的彙總表。這些表格在計算上的正確性應加以判定，且應與總帳中的現金餘額相核對。這樣的測試提供了「評價或分攤」聲明的證據。
二、現金查核之交易細項測試
有些詳細的證實測試，如順查（Tracing）、逆查（Vouching）現金收入與支出交易，通常與控制測試同步執行，由這些測試所取得的證據與此處討論的測試所取得的證據相結合，已對現金餘額是否允當表達作成結論。以下將考慮兩種交易測試，通常於資產負債表日或接近資產負債表日時執行。
(一) 執行現金截止日的測試
年底現金收支的適當截止，對於現金在資產負債表日的適當表達是很重要的，確定適當截止的方法如下：
1. 在資產負債表日盤點受查者的現金，所有收到的現金應包括庫存現金及在途存款。
2. 查核人員還必須查核資產負債表日時，每家銀行帳戶所簽發的最後一張支票，以及新支票是否已經寄出，以避免受查者為改善流動比率，對債權人的支票先行開出，但在一段期間（數日或數週）後才將此支票送達。
3. 覆核資產負債表日前後數日的現金收付原始憑證，並確定其會計紀錄屬於適當期間。
4. 使用銀行截止日期對帳單，將有助於判定現金是否有適當截止（於現金餘額的證實測試中詳細說明）。現金截止日期測試主要針對的財務報表聲明為「存在」及「完整性」。
(二) 追查年底間銀行轉帳情形
受查者通常擁有許多銀行帳戶，可在這些帳戶之間作轉帳調撥，例如：由一般銀行帳戶轉一筆錢到薪資銀行帳戶中，以便償付薪資支票。當發生銀行轉帳時，在支票提領而銀行釐清這些支票之前，通常會有好幾天的時間，因此銀行記載的無款餘額在這段期間將會高估，因為薪資支票的金額皆存入銀行，而支票未經提領支付，銀行將不會將存款餘額減除。若銀行的收支不是記錄於相同會計期間，銀行間轉撥也會造成帳上銀行存款餘額的不實表達。
追查銀行間轉帳情形是為了防止「騰挪（Kiting）」，而發生高估現金餘額的情事。騰挪指在決算日將一銀行支票存入另一銀行，收取支票銀行記錄該筆收入，而付款銀行可能在決算日尚未透過交換取得支票，因此未記錄為支出，而公司帳上亦未列記此筆支出，因而造成在決算日，該筆款項同時存在兩家銀行，以虛增銀行存款餘額。除了透過追查銀行間轉帳之外，還可取得銀行截止日期對帳單，以及執行現金截止日期測試，來查核是否有騰挪的情形。
追查銀行間轉帳時，查核人員需要有關銀行轉帳有效或不實的證據，這些證據可藉由編製「銀行轉帳明細表」獲得，明細表上的資料可從帳載的現金分錄及銀行對帳單和截止日期銀行對帳單的分析得之。明細表列出客戶年度終了日或前幾天所簽發的所有轉帳支票，並列示支票由客戶和銀行記錄的日期。追查銀行間轉帳能為「存在」及「完整性」聲明提供可靠的證據。
(三) 證實分析性程序
現金餘額深受管理階層財務決策的影響，查核人員對現金執行分析性程序，可利用現金實際數與預算數相比較，與查核規劃時所進行的分析性程序相同。當比較結果呈現合理關係時，可作為現金「存在或發生」及「完整性」兩個聲明的輔助性證據。
三、現金查核之科目餘額細項測試
(一) 盤點庫存現金
一般而言，庫存現金包括未送存銀行的現金收入及零找金，為適當地執行現金盤點，查核人員應：
1. 控制受查者所有現金及可轉讓投資工具，直到全部盤點完畢。除非能夠將所有現金及可轉讓工具同時盤點，否則將給予不誠實的主管或員工利用各資產之間的轉換而掩飾現金短缺的情形。
2. 堅持現金保管人在整個盤點過程中都要在場。
3. 盤點完成後，應取得現金保管人簽字並註明日期的承諾書，說明整個盤點過程中，現金保管人全程在場，且盤點完成，有將現金全數歸還。
4. 在現金中若發現，有為主管或員工的方便，收取他們的支票而兌付現金者，則應衡量該支票是否有效，以及收回的可能性，否則應從現金科目轉出。
控制所有現金的方法，要能避免受查者將已盤點的現金移轉至未盤點現金，若受查者將現金存放於數個地點，則將現金密封及加派額外的查核人員，通常是必要的程序。以免受查者的現金實際上短缺，但卻聲稱交由查核人員盤點的現金是完整的情況發生。
此項測試為「存在」、「完整性」、「權利與義務」，以及「評價或分攤」等四個聲明提供證據。但是要額外注意的是，受查者可能用私人現金來掩飾短缺的情形，故對「權利與義務」這項聲明所提供的證據是較為薄弱的。
(二) 函證銀行存款
查核人員通常以銀行函證來確認資產負債表日的銀行存款及貸款餘額，而且應採用積極式的詢證函，即無論要求受函證的內容是否相符，對方均須函覆的方式。凡重要往來的金融機構未回函者，應再次發函詢證，如仍未獲回函，查核人員得考慮採取其他必要的證實查核程序代替。
還有很重要的一點，在查核期間內，凡與受查者有往來的金融機構，無論期末是否仍有存款、借款的餘額，或是已經核閱了該金融機構寄發的對帳單，查核人員均要向所有與受查者有過往來的金融機構進行函證。而向金融機構詢證的事項通常包括：
1. 存款之餘額及提款之限制等。
2. 借款之餘額、利率、到期日及擔保品等。
3. 已開立但未使用之信用狀餘額。
4. 匯票到承兌及商業本票之餘額及到期日等。
5. 應收票據貼現及其他由金融機構保證事項之餘額。
6. 託收票據之餘額。
函證銀行存款主要有下列兩點關於銀行存款的聲明提供證據：
1. 存在，因為受查者會有書面承認聲明其銀行存款餘額的多寡。
2. 權利與義務，因為存款帳戶的戶名為受查者，在帳戶中的現金餘額即屬於受查者之權利。
銀行的回函則為「評價或分攤」這個聲明提供證據，因為由函證餘額可獲得資產負債表日的正確現金餘額。函證銀行貸款則主要為下列三項聲明提供證據：
1. 存在或發生，因受查者會有書面承認其銀行貸款餘額確實存在。
2. 權利與義務，因為此項貸款確實以受查者名義存在，屬於受查者的負債。
3. 評價或分攤，因回函會顯示確實的貸款金額。
(三) 函證其他與銀行的協定
其他和銀行的協定包括信用額度、補償性存款以及或有負債等事項。和銀行建立信用額度的協定可能要求借款者必須在銀行保留一定的現金餘額，這個現金餘額可能是以所借款項的某一協定比例來計算，或是一定數額，而所要求的最低數額即為補償性存款餘額。當受查者為第三者向銀行借款的保證人時，則可能會有或有負債存在。
如果查核人員在評估固有和控制風險之後，認為有上述協定存在時，應該寄詢證函給銀行，此詢證函應特別註明所要求的資訊並由受查者簽名。詢證函最好能直接寄給負責處理受查者與銀行間關係的銀行主管，如此將能加速函證過程，並提高證據的品質。此項證據將能提供用來證明「表達與揭露」這項聲明。
(四) 取得或編製銀行往來調節表
當可接受的偵查風險水準較高時，查核人員可以審視（Scan）委任受查者所編製的銀行往來調節表，並驗證調節表的正確性。如果偵查風險處於中等水準時，查核人員可能需要覆核（Review）受查者的銀行往來調節表，一般符合程序包括：
1. 比較期末銀行餘額與銀行詢證函所函證的餘額。
2. 驗證在途存款與未兌現支票的有效性。
3. 確認調節表的計算為正確的。
4. 逆查調節事項（銀行手續費、錯誤等）至相關憑證。
5. 調查舊項目（如長期未兌現支票及不尋常項目）。
當偵查風險較低時，查核人員可能利用受查者所持有的銀行資料，重新編製銀行往來調節表。當偵查風險非常低時，或查核人員懷疑有重大不實表達時，查核人員就必須直接從銀行取得當期末的銀行對帳單，再自行編製銀行往來調節表，因此查核人員必須請求受查者指示其往來銀行，將對帳單及相關資料（如已付款支票、借項通知單等）直接寄給查核人員，如此將能降低受查者竄改資料以掩飾任何不實表達的機會。
審視、覆核或是編製銀行往來調節表，確立了資產負債表日正確的銀行存款餘額，因此，這是「評價或分攤」聲明的主要證據，同時也提供「存在」、「完整性」，以及「權利與義務」聲明的證據。
